隆安律师事务所
近日，证监会公布了《2019年证监稽查20起典型违法案例》，其中众华会计师事务所因审计机构未充分关注重要事项受到处罚，虽然此次惩戒仅体现在行政处罚层面，但会计师事务所审计业务的行政、刑事法律风险凸显。在我国，注册会计师的鉴证行为在市场经济的许多方面发挥着至关重要的作用。审计工作通过保障企业对外所披露信息的真实性和可信性，进而保证资本市场的有序运行，因此注册会计师在我国资本市场中的作用得到越来越多的关注。但是近年来上市公司数量的增加使会计造假事件的发生概率大大提高，社会公众的投资行为的增加也使得针对注册会计师的诉讼逐渐增加。因此，研究注册会计师的刑事责任问题，对于打击资本市场虚假陈述具有十分重要的理论意义和实践价值。
一、处罚要旨
案例九、众华会计师事务所未勤勉尽责案（行政处罚决定书[2019]110号）
根据证监会公布的处罚事由，本案系一起审计机构未充分关注重要事项受到处罚的典型案例。2015年，众华会计师事务所（简称众华所）在为宁波圣莱达电器股份有限公司（2018年被行政处罚）提供审计服务过程中，未对圣莱达虚构财政补助等事项予以必要关注，出具的审计报告存在虚假记载。2019年5月，众华所在为江苏雅百特科技股份有限公司（2017年被行政处罚）提供审计服务过程中，未审慎核查工程项目真实性被行政处罚。本案表明，中介机构要发挥好“看门人”作用，做到勤勉履职，为投资者提供真实可信的鉴证意见。监管部门将突出强化中介机构检查验证、专业把关的职责定位，切实提升中介机构服务水平，保护投资者合法权益。
二、注册会计师的法律责任
注册会计师是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计业务、会计咨询和服务业务的人员。在我国，注册会计师必须通过会计师事务所来承办各类业务。会计师事务所属于中介组织的一类，中介组织是指在企业、居民、政府之间进行中介活动的市场主体。从活动的领域和功能来看，会计师事务所属于市场中介组织，其通过服务取得收益并承担着一定的社会功能与责任。从发挥作用的形式来看，会计师事务所属于经济鉴证型中介组织，其通过评价企业行为来促使其公平竞争，进而规范市场行为。
注册会计师审计责任与会计责任是两个容易混淆的概念。根据我国《独立审计基本准则》第八条的规定，会计责任是被审计单位建立、健全内部控制制度，确保资产安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整的责任。审计责任是指注册会计师按照审计准则出具审计报告，并对审计报告的真实性、合法性负责。因此，注册会计师的义务是严格按照审计准则执业，不承担被审计单位的会计责任。在实务中注册会计师被追究刑事责任的原因很多，除虚假陈述外还有其他形式的欺诈、违背保密义务、税务犯罪等。本文仅讨论注册会计师在从事鉴证业务过程中的虚假陈述行为所导致的刑事责任。
三、注册会计师虚假陈述的刑事规制的必要性
1993年颁布的《注册会计师法》最早提出了我国注册会计师的刑事责任问题。此后，2005年10月27日修订的《公司法》和2014年8月31日修订的《证券法》中也分别规定了出具虚假证明文件的行为构成犯罪时要依法追究刑事责任。我国《刑法》将注册会计师虚假陈述的刑事责任规定于第二百二十九条”，同时，第二百三十一条”规定了对单位构成犯罪的处罚。
伴随我国市场经济的发展，注册会计师在我国经济发展和资本市场的建设中发挥着愈加重要的作用，尤其是证券市场中一系列上市公司会计造假案件的发生，暴露出注册会计师的违法违规行为。目前，与我国注册会计师相关的法律责任的种类有民事责任、行政责任和刑事责任。注册会计师的刑事责任在我国《刑法》中规定于第二百二十九条，即提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪。
研究中国证监会处罚的案件内容可以发现，根据《中华人民共和国证券法》第二百二十三条的规定，这些案件中的注册会计师大多数都被处以最高额的罚款。然而在这些处罚案例中就出现了同一家会计师事务所甚至同一名注册会计师短期内被多次处罚的现象。这也反映出行政责任不足以对注册会计师及会计师事务所的违法违规行为起到有力的预防与惩罚作用，亟需刑法发挥出应有的作用。
中介机构是市场中独立的“看门人”，“看门人”具有两层含义，第一层含义是指“看门人”能够通过不合作或不同意的方式阻止市场不当行为的市场专业人士；第二层含义是指以自己的执业声誉为担保向投资者保证所发行证券品质的各类中介机构。也就是说，由于中介机构自身的声誉影响着其未来的生存与发展，因此相较于发行人来说，其更能抵抗住一次性的诱惑，而将虚假陈述的行为拒于市场之外。而导致中介机构失灵的四个主要原因财务难题、利益冲突、代理难题和投资者无知与非理性中，财务难题是虚假陈述频繁发生的主要原因。在鉴证业务中，会计师事务所的委托人往往就是发行人，是向会计师事务所支付报酬的人，然而却由会计师事务所对其进行披露和监督，这很容易将中介机构市场“看门人”的角色变成委托者的“看门狗”。在我国，注册会计师的鉴证业务在社会经济活动的许多方面有着不可替代的位置，有效打击注册会计师的犯罪行为，能够有效遏制目前经济活动中财务造假屡禁不止的现象，保护国家、社会公众和投资者的利益，维护市场经济的正常运营。
四、提供虚假证明文件罪适用的难点问题
注册会计师的刑事责任，在刑法中主要体现在提供虚假证明文件罪和出具证明文件失实罪两个罪名中，其中，提供虚假证明文件罪作为一种故意犯罪形态更能体现出注册会计师刑事责任的本质。在提供虚假证明文件罪法律适用的过程中，有以下问题需要仔细厘定把握。
1、“提供”的界定
注册会计师提供虚假证明文件罪中的“提供”指交付的行为，即证明文件只有被以一定的形式公开，其虚假性质才具有侵害国家、社会公众等使用者利益的可能。只是制作了虚假证明文件，而没有交付的，不能成立本罪。因此，当注册会计师故意实施了提供虚假证明文件的行为，但如果该行为并未对社会关系造成损害，即未被提供给任何组织和个人使用，则注册会计师不必为此承担刑事责任。
由于注册会计师从事的具体鉴证业务类型不同，因此，应分别根据不同业务的特点，对“提供”的时点进行界定。
第一，对上市公司的财务报表进行审计所出具的报告，应当以向社会公众披露的时间为交付时间。因为，这种类型的审计报告所面对的使用主体是社会公众，在交付程序上，此类报告只需经过中国证券监督管理委员会的形式审查即可向社会公布，因此，此类审计报告向公众披露后，虚假的证明文件就已经扰乱了国家对于中介组织的正常监管秩序，并产生对社会公众等投资者的利益造成损害的可能。
第二，对企业上市前的财务合规性进行审计所出具的报告，应当以向中国证券监督管理委员会提交相关证明文件的时间为交付时间。因为，对于即将上市的企业，为调查其财务状况，证监会要全面审查相关材料中的审计报告，因此，当行为人向证监会提交虚假的证明文件时，即扰乱了国家对中介组织的正常监管秩序。
第三，用于验资的报告交付的时间为将验资报告提交到国家工商管理登记机构时。验资是指“注册会计师对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验”。验资报告的特殊之处在于其通常情况下不会向社会公众公布，因此，当虚假的验资报告被提交给国家工商管理登记机构时，就侵害了本罪的犯罪客体即国家对中介组织的正常监管秩序。
2、“证明文件”的范围
提供虚假证明文件罪的犯罪对象即各种证明文件，具体到会计师事务所这一中介组织，其业务范围的多样性决定了其提供的证明文件种类的广泛性，因此，对于注册会计师所提供文件的证明效力需要加以区分。
在确定“证明文件”的范围之前先要明确本罪中“证明文件”的本质特征。根据注册会计师实施鉴证业务的特点得出“证明文件”须具备以下特征：第一，法定性。第二，证明性。第三，公开性。上述特点是针对注册会计师在业务活动中提供的文件总结出的，并不应用于其他中介组织提供的证明文件中。
根据上述“证明文件”应具备的特征，结合《中国注册会计师法》的规定可知，我国的会计师事务所的业务范围主要包括审计业务、会计咨询业务及会计服务业务。此外，注册会计师还可依委托从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。值得注意的是，注册会计师只对鉴证业务所出具的证明文件提供相应的保证，鉴证业务具体包括上述的审计业务、审阅业务以及其他鉴证业务。因此，在注册会计师的众多业务中，仅在进行鉴证业务行为时出具的证明文件属于本罪“证明文件”的范围。具体来说，鉴证业务出具的证明文件主要包括审计报告、验资报告、其他鉴证报告三类，因此，在本罪中，虚假“证明文件”的范围包括审计报告、验资报告和其他鉴证报告。而注册会计师在从事会计咨询、会计服务业务活动中出具的文件不属于本罪中的“证明文件”。
3、“虚假”的甄别
对于本罪中“虚假证明文件”中“虚假”的认定，是法学界和会计学界分歧最大之处，这主要是因为二者对注册会计师所出具证明文件的真实性的评价标准不同。
首先，法学界的学者普遍认为，“虚假”即证明文件内容与客观真实情况不符。在审判实践中，审判人员通常将证明文件的内容与实际情况进行比较，认为内容是虚构的、全部或部分内容与实际不符、内容有所夸大或缩小都属于“虚假”。至于注册会计师是否按照独立审计准则的要求履行了审计程序等通常不被作为关注的重点。另外，最高人民法院于2003年1月公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》对虚假的含义做出了说明，这也反映出法学界对“虚假”的判断主要以“内容与实际不符”为标准。
然而，会计界的学者们有不同的认识。会计界的学者认为，违反相关业务准则所出具的证明文件才能被认定为“虚假”。因为，注册会计师在进行鉴证业务时所出具的证明文件是一种“合理保证”，而非“完全保证”。与此相关的是重要性水平这一审计学中的重要概念，重要性水平是指以金额额度表示的会计信息错弊的严重程度，通常在审计计划制定时被确定，因此，只有高于重要性水平的错报存在却未被注册会计师发现时，该份审计报告才能被认为是存在重大错报。除此之外，审计方法的固有限制、被审计单位的财务舞弊以及参与鉴证流程的第三方责任等都会影响注册会计师出具的审计报告的内容，此时要求注册会计师查出被审计单位会计资料的全部大小的错误是不现实的。
注册会计师在从事相关业务时，首先要遵循相关准则的规定，按照准则的要求履行职责、进行鉴证工作，因此，注册会计师构成犯罪的前提是其违反了相关业务准则的规定，进而达到了刑法规定的危害程度，而如果注册会计师严格按照准则进行鉴证工作，即履行了必要的审计程序后出具了证明文件，那么即使证明文件的内容后来被证明是与实际情况不符的，也不应认定为是“虚假”的。
综上所述，在认定证明文件是否“虚假”时，一方面要看证明文件的错报金额是否达到了审计计划设置的重要性水平，另一方面要看注册会计师在执行业务过程中是否按照相关准则的要求履行了必要的鉴证程序，两者缺一不可。
4、提供虚假证明文件罪的主体
提供虚假证明文件罪的主体存在着“职责说”和“资格说”的争论，“职责说”以行为人是否具备注册会计师进行相关业务的职权为依据，“资格说”以行为人是否具备注册会计师的执业资格为依据。笔者赞同前者的观点，因为，在实践当中并非全部的鉴证业务都由具备注册会计师资格的人员完成，会计师事务所中有许多尚未取得该执业资格的人员进行着相关的鉴证业务工作，在整个业务过程中，不同层次的审计人员对最后审计报告的出具都发挥着重要的作用。此外，从文义解释的角度，“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员是本罪的犯罪主体”，强调了犯罪主体是具备特定职责的中介组织人员，而非具备专业技术资格的中介组织人员。由此，应当以行为人是否具备注册会计师进行相关业务的职权为依据，来认定本罪的自然人主体。
5、“故意”的认定
在审计学中，注册会计师的责任取决于其过失程度，从普通过失、重大过失、推定欺诈到欺诈。其中，欺诈是指在存在错报时，既知晓欺骗行为又存在主观的故意欺骗动机；推定欺诈是指注册会计师存在极端或非正常的过失，尽管并不存在主观的故意欺骗或伤害。在推定欺诈中，注册会计师明知没有完成充分的审计却仍然签发审计意见，虽然此时其没有欺骗财务报表使用者的故意，但是，注册会计师进行审计业务时不顾后果的鲁莽行为亦可以造成重大损害，此种心态符合间接故意的特征。
在对本罪主观方面进行认定时，应当注意只有当证据足以证明注册会计师明知财务报表虚假而证明其正确时，才应认定注册会计师存在提供虚假证明文件罪的故意，而如果注册会计师只是基于自己的专业判断对财务报表做出正确的证明，则不应当认为注册会计师存在本罪的故意。因此，审判人员可以结合差错的数目和会计师的经验与才智来确定提供虚假证明文件的行为是否构成故意,如果一份证明文件中具有一定影响性的差错的数量较多，则证明作为一位经过国家资格认定的注册会计师并没有尽到应有的义务与谨慎，由此可以综合全面的情况来判断行为人的主观罪过。
当前，资本市场正处于高速发展的阶段，中介机构的虚假陈述往往牵一发而动全身，涉案金额重大、受害者众多。加强刑法对注册会计师虚假陈述行为的规制，将有利于维护资本市场发展的正常秩序和投资者的财产利益。
作者：李睿
法学博士
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原文始发于微信公众号（隆安律师事务所）：隆安法言l 资本市场注册会计师虚假陈述的刑事法律责任